Окрім правильно оформленого договору ФОП-розробнику важливо розуміти і нюанси оподаткування програмного забезпечення. Кваліфікація платежів значною мірою залежать від умов використання ПЗ та обсягу переданих прав.
Як оподатковується дохід ФОП-розробника?
Найпоширеніша податкова модель роботи українських розробників – здійснення діяльності у статусі фізичної особи-підприємця (ФОП) із застосуванням спрощеної системи оподаткування третьої групи.
На перший погляд, модель інтуїтивно зрозуміла, проста в розрахунках та веденні звітності.
Загальне правило полягає в тому, що весь дохід ФОП, тобто всі надходження на його рахунок, оподатковується єдиним податком за ставкою 5%.
З 1 січня 2025 року додатково сплачується військовий збір за ставкою 1% від доходу.
Таким чином, загальне податкове навантаження становить 6% від суми доходу.
Коли виникають складнощі?
Складнощі можуть виникнути, коли в гру вступають права інтелектуальної власності та роялті. Справа в тому, що роялті не включаються до доходу, який може оподатковуватися за ставкою 5% відповідно до підпункту 1 пункту 292.1. статті 292 Податкового кодексу України.
Дохід у вигляді роялті включається до загального (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи. Такий дохід оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18% та військовим збором за ставкою 5%.
Тобто загальний розмір ставки податкового навантаження вже становить 23% від суми отриманого роялті.
Отже, для ФОП-розробника принципово важливо правильно визначити природу отриманого платежу. Саме від цього залежить оподаткування програмного забезпечення та те, чи може відповідний платіж бути включений до доходу ФОП і оподаткований єдиним податком.
Коли винагорода є роялті?
Правила оподаткування програмного забезпечення та розмір ставки податкового навантаження залежать від того, чи підпадають платежі, отримані розробником, під визначення роялті відповідно до підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України:
Роялті – це будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об’єктів авторського права, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, включаючи комп’ютерні програми.
Не вважаються роялті платежі, отримані:
як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання “кінцевим споживачем”);
за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності;
за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.
Отже, оподаткування програмного забезпечення залежить від моделі його розповсюдження, обсягу переданих майнових прав і природи платежу. Відповідно, залежно від конкретних умов платежі можуть оподатковуватися за ставкою 6% або 23%.
Розглянемо найпоширеніші моделі роботи українських розробників зі статусом ФОП
І. Розробка програмного забезпечення за замовленням
Стандартною моделлю роботи українського ФОП є укладення договору про розробку програмного забезпечення за замовленням.
Дохід, отриманий за розробку програмного забезпечення, є доходом, який оподатковується єдиним податком за ставкою 5% та військовим збором за ставкою 1%.
Залежно від того, на яких умовах та в який спосіб програмне забезпечення використовується замовником, а також від того, чи переходять майнові права інтелектуальної власності на програмне забезпечення, дохід може розглядатися як дохід ФОП або як роялті, який виключається з доходу ФОП.
Модель А – передача прав
У випадку, коли ФОП розробляє програмне забезпечення та передає (відчужує) замовнику майнові права інтелектуальної власності на нього, платіж за таку розробку та передачу прав не є роялті.
Платіж за розробку безсумнівно є доходом ФОП. Водночас розробник має право на винагороду за перехід майнових прав на твір, створений за замовленням, відповідно до частини 3 статті 15 Закону України «Про авторське право і суміжні права».
Чи є винагорода за передачу майнових прав на твір доходом ФОП, чи є вона доходом фізичної особи — автора твору?
Це питання було предметом судового розгляду. У судовій справі №813/207/16 ФОП надавав послуги з комп’ютерного програмування та консультування з питань інформатизації. Сторони визначили, що майнові права на всі об’єкти права інтелектуальної власності належатимуть замовнику, а винагорода за їх передачу (відчуження) включена до загальної вартості послуг.
Державна податкова служба зайняла позицію, що ФОП не може бути автором твору, оскільки твір створюється виключно творчою працею фізичної особи. Таким чином, винагорода, отримана за договором про надання послуг, не може бути включена до складу доходу платника єдиного податку.
Натомість Верховний суд у постанові від 21.02.2020 р. зазначив: «пунктом 292.11 статті 292 ПК України встановлено вичерпний перелік сум коштів та вартості майна, які не включаються до складу доходу, й авторська винагорода у цьому переліку відсутня.
Позивач є автором в розумінні чинного законодавства та додатково мав правовий статус фізичної особи-підприємця, а також здійснював підприємницьку діяльність, яка, в тому числі, включала створення об’єктів авторського права. Фізична особа-підприємець надавав послуги по консультуванню з питань інформатизації та комп’ютерному програмуванню, результатом надання яких були об’єкти права інтелектуальної власності, а відтак отримана позивачем авторська винагорода пов’язана із його господарською діяльністю та включається в дохід фізичної особи-підприємця платника єдиного податку, яким і був зареєстрований позивач».
Модель Б – видача ліцензії
ФОП розробляє програмне забезпечення, залишається власником майнових прав інтелектуальної власності на нього та надає замовнику право на використання програмного забезпечення (видає ліцензію). В такій моделі можливі наступні варіації:
1. Кінцевий користувач
Розробник передає примірник програмного забезпечення для інсталювання на пристрій замовника, а замовник є кінцевим користувачем такого програмного забезпечення. Замовник використовує ПЗ у власній господарській діяльності за його прямим функціональним призначенням, а отже, роялті не виникає.
2. Використання у складі іншого продукту / субліцензування
Замовник не обмежується використанням у власній господарській діяльності, а використовує програмне забезпечення у складі іншого продукту або передає його у користування третім особам (видає субліцензію) — такі платежі є роялті.
3. Перепродаж примірників кінцевим користувачам
Замовник передає примірники програмного забезпечення для їх перепродажу кінцевим користувачам — платежі також не є роялті.
Таким чином, щоб визначити, чи є платіж роялті та чи може розробник включити його до доходу, що оподатковується єдиним податком, необхідно проаналізувати умови договору між розробником і замовником. Зокрема, слід врахувати, чи передаються майнові права інтелектуальної власності, який обсяг прав надається замовнику, а також строк і територію їх надання.
ІІ. Розповсюдження ПЗ через маркетплейси та цифрові платформи
App Store: агентська модель
Більшість маркетплейсів та цифрових платформ працює за агентською (комісійною) моделлю (наприклад, App Store, Google Play).
Отриманий дохід від розповсюдження програмного забезпечення за такою моделлю у більшості випадків не є роялті, а є доходом, який оподатковується єдиним податком. Однак звертаємо увагу, що у кожному випадку необхідно оцінювати умови договору з кожною платформою, оскільки вони можуть відрізнятися за обсягом прав, які розробник передає платформі.
Чому платежі не є роялті?
Розглянемо на прикладі App Store та проаналізуємо Apple Developer Program License Agreement.
Для українського розробника Apple виступає комісіонером – укладає угоди та здійснює продаж застосунку кінцевим користувачам від власного імені, але в інтересах розробника, та передає отриманий дохід розробнику за вирахуванням власної комісії.
Розробник надає Apple наступні права та повноваження:
- здійснювати маркетинг;
- надавати послуги хостингу, забезпечувати зберігання застосунку та доступ до нього для кінцевих користувачів;
- копіювати, форматувати або іншим чином підготовлювати застосунок для придбання та завантаження кінцевим користувачам, включати заходи безпеки та здійснювати інші оптимізації;
- організовувати доступ кінцевих користувачів до копій застосунку;
- розповсюджувати застосунок для використання кінцевими користувачами;
- забезпечувати розрахунки;
- використовувати скріншоти або фрагменти застосунків, торговельні марки або логотипи, пов’язані із застосунком в маркетингових цілях;
- здійснювати інші дії, необхідні для маркетингу та розповсюдження застосунку.
Apple не набуває жодних майнових прав інтелектуальної власності на програмне забезпечення. Такі права залишаються за розробником.
Таким чином, платіж, отриманий від Apple, є платежем за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення та без передачі майнових прав на програмне забезпечення.
При отриманні доходу від подібних маркетплейсів та цифрових платформ виникає ще одне питання:
Яка сума доходу оподатковується?
Яка сума має включатися до доходу, який оподатковується єдиним податком: сума, отримана від кінцевих користувачів до утримання комісії платформи та податку на репатріацію (withholding tax), чи сума, яку розробник отримав на свій рахунок після утримання комісії та податків?
За позицією Державної податкової служби України:
- «сумою доходу фізичної особи-підприємця є повна сума з урахуванням комісії» (Індивідуальна податкова консультація від 26.01.2024 р. № 452/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК);
- «доходом фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку третьої групи є сума, визначена у первинному документі (інвойсі, платіжній інструкції тощо), перерахована у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання коштів на рахунок, відкритий у системі Payoneer. При цьому, фізична особа – підприємець, платник єдиного податку третьої групи не має права зменшити суму єдиного податку на податки, які утримуються безпосередньо маркетплейсом» (Індивідуальна податкова консультація від 03.08.2026 р. №4444/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).
Отже, до доходу ФОП включається повна сума, що надходить від кінцевого користувача платформи до утримання комісії платформи та податку на репатріацію (withholding tax), якщо такий застосовується у відповідній юрисдикції.
Envato Market: інша модель розповсюдження
Однак сам факт розповсюдження програмного забезпечення через маркетплейс ще не означає, що отримані платежі не є роялті. Вирішальне значення мають умови ліцензії та обсяг прав, які надаються користувачу.
Envato Market пропонує два види ліцензій, за якими розробники можуть розміщувати свій продукт: звичайну та розширену.
Розглянемо умови цих ліцензій, а також Правила та умови для авторів, щоб з’ясувати, чи будуть отримані платежі підпадати під визначення роялті.
Як звичайна, так і розширена ліцензія дозволяють користувачу платформи:
- використовувати об’єкт, зокрема, код, для створення кінцевого продукту;
- модифікувати, комбінувати код з іншими роботами, створювати похідні твори на основі коду;
- передати ліцензію разом із кінцевим продуктом;
- видаляти непотрібні компоненти.
Кінцевим продуктом при цьому є твір, який включає цей об’єкт разом з іншими елементами таким чином, що він є більшим за обсягом та відрізняється за своєю суттю від початкового об’єкта. Тобто, кінцевий продукт є похідним твором.
Ліцензії забороняють:
- розповсюджувати код як окремий продукт;
- виділяти з коду окремі елементи та використовувати їх окремо.
Різниця між ліцензіями полягає в обсязі прав щодо подальшого використання та розповсюдження кінцевого продукту.
Звичайна ліцензія дозволяє користувачу платформи передати кінцевий продукт одному кінцевому користувачу за плату та робити більше однієї копії кінцевого продукту виключно у випадках безкоштовного розповсюдження.
Натомість розширена ліцензія дозволяє здійснювати продаж кінцевого продукту кінцевим користувачам, для чого можна створювати будь-яку кількість копій.
Отже, власником прав інтелектуальної власності на код залишається розробник.
Розробник надає користувачу платформи безстрокову, невиключну, всесвітню ліцензію на використання коду. При цьому сама платформа Envato не є стороною ліцензійної угоди.
За надання ліцензії розробник отримує плату – одноразовий або паушальний платіж.
При передачі кінцевого продукту кінцевому користувачу такому користувачу передається ліцензія на використання коду від користувача платформи, при цьому додаткові платежі не сплачуються.
Дохід, отриманий від такої передачі майнових прав у користування, з високою ймовірністю, буде оцінений як роялті.
Використання коду для створення користувачем платформи похідного твору для кінцевого користувача не є використанням комп’ютерної програми за функціональним призначенням або використанням «кінцевим споживачем».
Оскільки ліцензії прямо забороняють розповсюдження коду як окремого твору, використання коду не вважатиметься придбанням примірника об’єкта інтелектуальної власності або передачею права на розповсюдження примірників програмної продукції.
Таким чином, не застосовуються винятки, передбачені Податковим кодексом України, коли платіж не є роялті.
Робимо висновок, що платіж, отриманий від розповсюдження програмного забезпечення через платформу Envato, є роялті, який не включається у дохід ФОП та оподатковується ПДФО за ставкою 18% та ВЗ за ставкою 5%.
Висновки:
Таким чином, оподаткування програмного забезпечення потребує оцінки не лише самого платежу, а й умов договору та фактичного обсягу прав, які надаються замовнику або користувачу. Межа між платежем, який ФОП може включити до доходу, що оподатковується єдиним податком, та роялті є доволі тонкою.
Саме тому до укладення договору важливо проаналізувати, які права на програмне забезпечення передаються, у якому обсязі, на який строк і територію, а також яким чином замовник або користувач може використовувати та розповсюджувати це програмне забезпечення.
Різниця у податковому навантаженні 6% проти 23% надто суттєва, щоб покладатися на здогадки. Якщо у вас виникли складнощі з визначенням природи платежів за договором, наші юристи завжди готові прйити на допомогу.
Автор: Юлія Халаїм
Розібратися з оподаткування операцій з об’єктами інтелектуальної власності, розробити договори під вашу модель роботи вам завжди допоможуть наші адвокати та патентні повірені.