Частина хмарних обчислень на світовому ринку інформаційних технологій стрімко зростає. Все більше завдань, які ще десять років тому ми довіряли тільки нашим домашнім ПК, тепер ми виконуємо через інтернет на далеких від нас серверах Amazon або Microsoft. Практично кожен зберігає фото на Google-диску або використовує на смартфоні додатки, велика частина даних яких знаходиться поза самим пристроєм, «в хмарі»

Така модель надання послуг називається хмарним сервісом (або онлайн-сервісом) – це послуга у вигляді надання користувачеві тимчасового доступу до обчислювальних ресурсів (як програмним, так і апаратним) в режимі віддаленого доступу до них через інтернет.

Три моделі надання хмарних сервісів

На ринку існують три основні моделі надання хмарних сервісів:

– IaaS (інфраструктура як послуга), тобто оренда віддалених апаратних ресурсів, наприклад обчислювальних потужностей, дискового простору на віддаленому сервері. Провайдер IaaS-послуги відповідає тільки за обладнання, клієнт самостійно контролює питання операційної системи і прикладних програм;

– PaaS (платформа як послуга) – ця модель передбачає надання провайдером обладнання та адміністрування операційної системи (ОС), в той час як клієнт здійснює розгортання прикладних програм на платформі. Прикладом такої послуги можна назвати сервіс з надання віртуальних машин із встановленою на них ОС;

– SaaS (програмне забезпечення як послуга) – модель, при якій провайдер надає клієнту доступ до готової прикладної програми і самостійно забезпечує її функціонування. Найпростішим прикладом SaaS можна назвати будь-який сервіс електронної пошти, наприклад Gmail.

Податкова пільга по ПДВ: сьогодні…

Незважаючи на технологічну загальнодоступність хмарних сервісів, в українських платників податків нерідко виникають проблемні питання, що стосуються їх оподаткування, особливо якщо мова йде про податок на додану вартість (ПДВ).

Українським законодавством передбачена податкова пільга по ПДВ для операцій з постачання програмної продукції (згідно з пунктом 261 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу (ПК) України). Відповідно до даної норми до програмної продукції відноситься в тому числі «результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та / або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та / або онлайн-сервісів і доступу до них» (у редакції, чинній з 1 січня 2018 року).

Таким чином, онлайн-сервіс є програмною продукцією, але тільки в тому випадку, якщо є результат комп’ютерного програмування (тобто комп’ютерну програму). У цьому випадку операція з його постачання (надання доступу до неї) звільняється від оподаткування ПДВ. Якщо ж онлайн-сервіс не є комп’ютерною програмою, то він повинен обкладатися ПДВ у загальновстановленому порядку.

… і вчора

Поняття «поставка програмної продукції» в редакції норми пункту 261, що діяла до 1 січня 2018 року, не містило слів «доступ до онлайн-сервісу». На перший погляд це здається природним, оскільки в свідомості більшості юристів поняття «поставка» асоціюється з передачею товару у власність, а не з наданням тимчасового доступу до чого-небудь. Однак нагадаємо, що податково-правове поняття «поставка» ширше цивільно-правового та може бути застосовано до операцій не тільки з товаром, але і з послугами та об’єктами інтелектуальної власності, в тому числі комп’ютерними програмами (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України) . Тому поняття «поставка програмної продукції» може вживатися не тільки в значенні продажу програмного забезпечення як товару (наприклад, на матеріальному носії), але і в значенні надання його в якості послуги, тобто тимчасового доступу до нього. З цієї причини доступ до онлайн-сервісу за моделлю SaaS є постачанням програмної продукції і звільняється від оподаткування ПДВ згідно як з новою редакцією пункту 261НК України, так і раніше діючої.

Хмарні сервіси і зміни в них

Наприклад, в індивідуальній податкової консультації від 26 березня 2018 року № 1231/6 / 99-99-15-03-02-15 / ІПК Державна фіскальна служба (УКРІНФОРМ) України прийшла до висновку, що операції з надання доступу до онлайн-сервісу підлягають оподаткуванню ПДВ за загальною ставкою 20%, оскільки в результаті надання доступу «не відбувається жодних змін в програмної продукції».

З такою позицією фіскального органу складно погодитися і не тільки в зв’язку з тим, що використання будь-якого онлайн-сервісу користувачем в принципі не передбачає його впровадження і внесення ним змін до софту. Ця позиція видається спірною тому, що в даному випадку мова йшла про онлайн-сервіс електронного документообігу «Вчасно», який надається за моделлю SaaS і є результатом комп’ютерного програмування, в зв’язку з чим повинен звільнятися від оподаткування ПДВ на підставі прямої норми пункту 261 ПК України .

Передача копії програми – істотна ознака

В індивідуальній податкової консультації від 16 травня 2018 року № 2183/6 / 99-99-15-03-02-15 / ІПК УКРІНФОРМ України вказує, що в разі якщо під наданням доступу покупцеві до програмної продукції, в тому числі онлайн-сервісу ( інтернет-сервісу, інтернет-платформі), розуміється виключно надання права на здійснення аналізу якості сигналу мережі стільникового зв’язку, збору статистичних даних про надані телекомунікаційні послуги та інші аналогічні дії без фактичної поставки покупцеві програмної продукції (її копії), то операція з надання такого доступу розцінюється як операція з надання послуг, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20%.

У той же час головний принцип роботи онлайн-сервісів моделі SaaS полягає в тому, що клієнт не отримує копію програми на свій комп’ютер, а користується програмою, яка була розгорнута віддалено на сервері провайдера. Однак цей факт не скасовує того, що SaaS-сервіс є комп’ютерною програмою і тому входить в поняття «програмна продукція». Тому ми вважаємо, що надання доступу до SaaS-сервісу є операцією з постачання програмної продукції і звільняється від оподаткування ПДВ, що прямо передбачено пунктом 261 ПК України.

Підписка або поставка

В умовах мінливості підходів фіскальних органів платники податків сподіваються отримати відповіді на питання щодо оподаткування хмарних сервісів у судовій практиці. Однак на даний момент вона перебуває на стадії формування.

У цьому контексті найбільший інтерес представляє ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2017 року по справі № 823/900/16.

Як випливає з матеріалів справи, українська компанія «П» придбала у французької компанії «G» підписку на використання системи моніторингу «A» – програмного забезпечення у вигляді веб-платформи для моніторингу впливу погодних факторів на стан сільськогосподарських рослин (модель SaaS). Українська компанія кваліфікувала таку операцію як поставку програмної продукції і не платила ПДВ з суми вартості підписки.

Суд визнав, що оскільки платнику надавалося тільки право на користування системою моніторингу протягом певного терміну, а компанія «G» є повним власником всіх прав на продукт «A» і надає тільки підписку на сервіс, то така операція не вважається поставкою програмної продукції і не звільняється від оподаткування ПДВ.

На наш погляд, така позиція досить спірна і суперечить пункту 261 ПК України, оскільки той факт, що онлайн-сервіс надається на умовах підписки, не скасовує його приналежності до програмної продукції і не нівелює підставу для звільнення від ПДВ. З причин, які ми описали вище, в податково-правовому розумінні надання сервісу на умовах передплати також є його постачанням.

Що робити?

Як бачимо, не можна говорити про єдність підходів до оподаткування онлайн-сервісів ПДВ. Тому українським платникам податків, які використовують хмарні сервіси, можна порадити тільки одне: визначати, чи підходить цей сервіс під поняття програмної продукції чи ні. Розуміння цього дозволить сформувати підхід, якого слід дотримуватися в разі перевірки податковими органами. Оскільки передбачити позицію контролюючих органів дуже складно, у платників немає іншого виходу, крім як формувати власну.

Правило належності онлайн-сервісів до програмної продукції можна сформулювати наступним чином: якщо сервіс містить у своїй основі доступ до комп’ютерної програми (модель SaaS і в деяких випадках – PaaS), то його надання – це поставка програмної продукції. Якщо ж не містить (модель IaaS), то доступ до такого сервісу не є постачанням програмної продукції і підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Матеріал опублікований в №45 видання «Юридична практика» від 06.11.2018 та на сайті http://pravo.ua/article.php?id=100118116

Автор: Анна Кравчук

Дмитро Короза

Передрук, повне або часткове копіювання тексту статті, переклад, розміщення статті або її перекладів на інших сайтах та інших інтернет-ресурсах, будь-яке інше її використання без письмового дозволу автора суворо заборонені! Порушення заборони тягне за собою відповідальність згідно з Законом України «Про авторське право і суміжні права»