ПОДАТКОВА РЕФОРМА 2020 – НОВЕ В ПОДАТКУ НА РЕПАТРІАЦІЮ З РОЯЛТІ!

22 травня 2020 року опубліковано закон № 466-IX (раніше законопроект № 1210) зі змінами до ПКУ щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві (далі – Закон № 466).

Закон запрацює в три етапи:

1) більшість положень набрали чинності 23 травня 2020 року, зокрема, які:

– дозволяють платнику податку на прибуток підприємств не коригувати об’єкт оподаткування на фінансові різниці, якщо граничний річний обсяг доходу не досягає 40 млн грн (раніше було 20 млн. грн.) – норма реально запрацює з 01.01.2021 року, коли подаватиметься річна декларація (пп. 134.1.1 ПК України);

– зобов’язують платників податку на прибуток збільшувати фінрезультат до оподаткування на 30% вартості товарів, робіт та послуг, реалізованих (експортованих) «низькоподатковим» нерезидентам;

– передбачають збільшення фінрезультату на суму витрат, понесених платником податків на користь нерезидентів, якщо такі операції не мають ділової мети;

2) з 1 липня 2020 року наберуть чинності норми, зокрема, які:

 – розширюють визначення доходу з джерелом його походження з України (пп. 14.1.54 ПК України);

– встановлюють обов’язок стати на облік в ДПС для ЮО-нерезидентів, які здійснюють господарську діяльність в Україні через відокремлені підрозділи та постійні представництва, які придбали нерухоме майно в Україні або відкрили в українському банку рахунок (п. 64.5 ПК України);

3) з 1 січня 2021 року наберуть чинності норми, зокрема, які:

– уточнюють визначення термінів «дивіденди», «пеня», «штрафна санкція» в ст. 14 ПК України;

– вводять поняття вини платника податків (ст. 109 ПК України) і визначають, за яких нових умов платники податків будуть притягуватися до відповідальності за порушення (ст. 110-113 ПК України);

– встановлюють нові розміри податкових штрафів (ст. 116, 123, 124, 125-1, 126 ПК України) та нові правила нарахування пені (ст. 129-131 ПК України);

– скасовують звільнення платника податків від відповідальності, якщо він діяв за отриманою ним ІПК (1-2 абзаци п. 53-1 ПК України);

– вводять можливість отримання платником податків відшкодування шкоди, нанесеної вчиненням контролюючими органами податкових правопорушень (ст. 110, 114, 128 ПК України);

– збільшують обсяг доходів з 20 млн. грн. до 40 млн. грн. для того, щоб мати можливість подавати річну декларацію з податку на прибуток, а також вводять обов’язок подання річної декларації ФОП (незалежно від системи оподаткування) та ЮО-«єдинників», які виплачують дохід ЮО-нерезидентам (п. 137.5 ПК України), встановлюють обов’язок «єдинників» сплачувати податок на прибуток з доходу таких нерезидентів (пп. 1 п. 297.1, п. 297.6 ПК України).

Нижче розглянемо основні зміни щодо адміністрування податку на репатріацію:

  1. Нові платники податку на прибуток

В пункті 133.1. статті 133 ПК України внесено зміни, згідно з якими «єдинники», ФОПи на загальній системі оподаткування та фізособи, що провадять незалежну професійну діяльність, у разі виплати нерезидентам роялті, [які оподатковуються у порядку, визначеному пунктом 141.4 статті 141 ПК України], вважаються платниками податку на прибуток щодо цих виплат та зобов’язуються подавати річну декларацію з податку на прибуток.

Насправді, ще з 01 січня 2018 року згідно пункту 297.5 статті 297 ПК України єдинники зобов’язані були сплачувати податок на репатріацію та звітувати про це в декларації з податку на прибуток. На початку 2019 року в декларацію додали нові графи, щоб її було зручно заповнювати фізособам (див. лист ДФС від 04.01.2019 № 357/7/99-99-15-02-01-17).

Отже, новим фактично є тільки строк подання декларації. В минулому році її потрібно було подавати щоквартально наростаючим підсумком, а з 01.01.2021 року, згідно з пунктом 297.1, п. 297.6 ПК України та підпунктом «г» п. 137.7 ПК України «єдинники» та самозайняті особи мають подавати тільки річну декларацію з додатком ПН.

Також, платниками податку на прибуток стали іноземні компанії, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво  / місце ефективного управління та/або отримують доходи із джерелом походження з України, зокрема, роялті.

Оновили п. 14.1.54 ПК України, пп. 133.2.2 ПК України та п. 141.4.2 ПК України, внаслідок чого постійні представництва включили до суб’єктів сплати податку на прибуток, а пасивні доходи, що сплачуються на користь нерезидентів постійними представництвами, повинні обкладатися податком на репатріацію. Фактично, до змін було так само, отже це скоріше технічне уточнення.

  1. Збільшено прибутковий критерій для застосування податкових різниць

Внесено зміни в підппункт 134.1.1. та пункт 137.5 ПК України, якими підвищено річний дохід, що дозволяє не застосовувати податкові різниці  – з 20 млн. грн. до 40 млн. грн.

Отже, з 2021 року компанія, яка прийняла рішення про незастосування податкових різниць та має річний дохід за 2020 рік менше 40 млн. грн. матиме право подати річну декларацію з податку на прибуток без збільшення фінрезультату на податкові різниці.

  1. Обов’язок щодо підтвердження ділової мети господарської операції з нерезидентом

Ті платники, що застосовують податкові різниці, ризикують збільшенням фінрезультату на  суму витрат з нарахування роялті нерезиденту, якщо операція не має ділової мети (економічної доцільності), окрім тих випадків, коли відповідно до статті 140 ПК України вони і так зобов’язані його збільшити. Цю нову податкову різницю вводить підпункт 140.5.15 ПК України. В ньому також уточнюється, що обов’язок доведення обставин відсутності ділової мети покладено на контролюючий орган. Правда, це навряд чи є полегшенням для платників податків.

Наразі для того, щоб сума виплати роялті нерезиденту повністю включалась до витрат, потрібно або бути суб’єктом кінематографії, або скласти трансфертну документацію та підтвердити, що вартість операції відповідає принципу “витягнутої руки”.

Закон № 466 уточнює та доповнює визначення «ділової мети» в підпункті 14.1.231 пункту 14.1. ст. 14 ПК України та наводить приклади, коли вважатиметься, що  «ділової мети» не було:

– якщо головною ціллю або однією із головних цілей  операції, та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;

– якщо в зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

Як на практиці буде застосовуватись ця норма буде згодом видно в індивідуальних консультаціях та судовій практиці.

Окрім того, під час створення трансфертної документації варто буде брати до уваги підпункт 39.3.10 пункту 39.3 статті 39 ПК України. Якщо неможливо встановити відповідність умов операції принципу «витягнутої руки», як часто буває у випадку з роялті, визначення вартості операції може здійснюватись за методикою зіставної оцінки вартості, яка ґрунтується на розрахунку поточної вартості (дисконтованої вартості) майбутніх грошових потоків відповідно до П(С)БО  або МСФЗ.

  1. Нове поняття бенефіціарного власника

Закон № 466 вніс правки до підпункту 103.3. статті 103 ПК України, якими уточнює випадки, коли особа не може вважатись бенефіціарним власником доходу. Акцент робиться на фактичній можливості нерезидента розпоряджатися доходом. Нова норма також передбачає документальне підтвердження наявності substance у нерезидента, який отримує дохід (кваліфікований персонал, основні засоби у володінні або користуванні, достатній власний капітал тощо) для підтвердження його бенефіціарності, що в свою чергу необхідно для сплати податку на репатріацію за зниженою ставкою та відсутності збільшення фінансового результату на всю суму сплачених нерезиденту роялті.

Такий підхід щодо протидії ухиленню від сплати податків вже давно поширений в світі та відповідає плану BEPS, який відображений в Законі № 466. Проте, для українських платників це значно ускладнює завдання, адже необхідні документальні підтвердження від нерезидента потрібно отримати ще до моменту сплати роялті. Начебто, тягар доказування відсутності бенефіціарності нерезидента покладається на контролюючі органи, проте належна аргументація своєї позиції та отримання належних письмових доказів – це відповідальність платника податків.

Також Закон № 466 в п. 103.2. ПК України роз’яснює, що у випадку, коли безпосереднім отримувачем доходу є не бенефіціарний власник (а посередник – нерезидент), передбачається можливість сплачувати податок на репатріацію за ставкою згідно міжнародної угоди з країною кінцевого бенефіціарного отримувача доходу. Для цього, звичайно, нерезиденту потрібно довести бенефіціарність кінцевого отримувача доходу.

  1. Наслідки несплати податку на репатріацію

Закон № 466 передбачає індексацію податку на репатріацію у разі, якщо він не був утриманий в момент сплати роялті або роялті сплачувались в негрошовій формі.

Формула має такий вигляд: Пс = СД*100/(100 – СП) – СД, де:

Пс – сума податку до сплати;

СД – сума виплаченого доходу;

СП – ставка податку, встановлена підпунктом 141.4.2. ПК України.

Якщо уявити, що нерезиденту сплатили 1 000 000 грн. роялті, а податок в момент виплати не утримали , то контролери при перевірці нарахують податок більший, ніж основна ставка 15% – 150 000 грн.  Порахуємо:

Пс = 1 000 000 грн. * 100 / (100-15) – 1 000 000 грн.

Пс = 176 470,59 грн.

Ця формула вже знайома платникам як «натуральний коефіцієнт», що застосовується для нарахування ПДФО на не грошові доходи фізосіб згідно пункту 164.5 ПК України.

  1. Тепер контролери будуть аналізувати реальність операції, а не вдовольнятись формальними документами

Нарешті в законі чітко зазначили, що для цілей оподаткування операції повинні обліковуватись виходячи з реальних (фактичних) умов та обставин та/або поведінки платника податків (новий пункт 44.9 статті 44 ПК України). Ми вже давно кажемо про це на наших семінарах!

  1. Штрафувати не можна помилувати! Податкова шукатиме винних

В податковому законодавстві з’являється поняття умисно вчиненого діяння (зміни до пункту 109.1. ПК України), тобто, коли контролюючий орган доведе, що платник податків штучно, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Завдяки змінам до статті 112 ПК України особа зможе бути притягнена до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених ПК України. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе у встановленому порядку, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв не розумно, недобросовісно та без належної обачності.

В будь-якому випадку, навіть коли не все зрозуміло з  новими змінами та реформами, радимо діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а в першу чергу – консультуватися з юристами!

P.S. Також, нагадуємо, що у зв’язку з ратифікацією Багатосторонньої конвенції про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування від 24 листопада 2016 року (MLI) та протоколів до міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування, значно спрощується обмін податковою інформацією між країнами Угод, підвищились ставки податку на репатріацію з роялті: Швейцарія з 0% до 5% (з 18.09.2019) та Великобританія з 0% до 5% (з 31.10.2019), а також впроваджується тест на основну мету операції (PPT, principle purpose test). Наразі тест на основну мету операції містять Угоди із 23 юрисдикціями, а саме: Бельгія, Велика Британія, Данія, Ізраїль, Індія, Ірландія, Ісландія, Канада, Латвія, Литва, Люксембург, Мальта, ОАЕ, Польща, Росія, Сербія, Сінгапур, Словаччина, Словенія, Фінляндія, Франція, Швеція, Японія.

Автор: Анастасія Радомська

Передрук, повне або часткове копіювання тексту статті, переклад, розміщення статті або її перекладів на інших сайтах та інших Інтернет-ресурсах, будь-яке інше її використання без письмового дозволу автора суворо заборонені. Порушення заборони тягне за собою відповідальність згідно із законом України «Про авторське право і суміжні права”