ПРОБЛЕМНІ АСПЕКТИ ОПОДАТКУВАННЯ ВИПЛАТ РОЯЛТІ НЕРЕЗИДЕНТАМ

Стаття доступна тільки в українській версії

Вікторія Остапчук, керуючий партнер патентно-юридичної агенції «Синергія», патентний повірений України, адвокат.

При укладенні ліцензійного договору з нерезидентом та сплаті роялті постає питання про оподаткування таких платежів. Загальна модель оподаткування роялті, що сплачуються резидентами України на користь нерезидентів, виглядає наступним чином:

Royalti

                                                                                                                   без ПДВ

витрати не більше 4% від обсягу виручки за минулий рік (пп.140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України (далі ПКУ) – перелік випадків включення роялті до витрат в повному обсязі та заборони включення до витрат)

15% податок на доходи нерезидентів з джерелом їх походження з України (знижена ставка або звільнення від оподаткування в разі застосування міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування)

ПДВ, мито (у випадку включення роялті до митної вартості товарів)

На практиці у ліцензіатів – платників роялті виникає безліч питань стосовно кожного з окреслених податків.  Розглянемо деякі з них.

Чи можна відносити на витрати роялті за субліцензійним договором?

Як підтвердити, що субліцензіар є бенефіціарним власником роялті?

Згідно з абзацом другим пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 ПКУ не враховуються до складу витрат нарахування роялті на користь нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати. Пп.103.3 ст.103 ПКУ визначає, що такою вважається особа, яка має право на отримання таких доходів, і не може бути особа, яка хоч і має право на отримання такого доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або тільки посередником щодо такого доходу.

Велика кількість ліцензійних договорів укладається українськими підприємствами не з власниками прав інтелектуальної власності, а з особами, які володіють правами на підставі ліцензійних договорів з правом видачі субліцензій. Постає питання – чи буде вважатись субліцензіар бенефіціарним власником роялті і якими документами це підтвердити?

Протягом 2011-2012 років податкові органи видали з цього приводу декілька листів, якими висловили своє суперечливе відношення до цього питання (лист ДПАУ до ДПІ областей і м.Києва та Севастополя від 18.03.2011г. № 7505/7/22-5017, лист ДПАУ до Американської торгової палати в Україні від 30.03.2011 №3917/5/12-1216, лист ДПСУ від 14.05.2012 р. N 8229/6/15-1215, лист ДПСУ від 31.10.2012 р. N 8229/6/15-1215). В той же час, аналіз судової практики 2012-2014 років дозволяє зробити висновок, що суди схильні визнавати субліцензіара бенефіціарним власником роялті за умови належного документального підтвердження такої бенефіціарності.

Загалом суди зазначають, що саме договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності, в тому числі ліцензійний договір, за яким права надаються субліцензіару, підтверджують статус бенефіціарного власника роялті. При цьому в таких справах приймались до уваги різні документи на підтвердження такого статусу.

В першій категорії справ в якості доказу надавались належним чином засвідчені копії ліцензійних договорів, укладених між правовласником та субліцензіаром (Ухвала Вищого адміністративного суду України від 21 травня 2013 року, якою було залишено в силі Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.01.2012 року, справа № 2а/0470/15215/11; Постанова Окружного адміністративного суду м.Києва від 18 грудня 2012, залишена без змін Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2013 року, справа № 2а-14772/12/2670 та інші).

Друга категорія – це ті справи, в яких суди приймали в якості доказу бенефіціарності отримувача роялті листи від власників прав та субліцензіарів. Так, у справі № 2а-11088/12/2670 було надано лист від власника торгової марки, в якому останній підтверджував надання ексклюзивної ліцензії з правом надання субліцензій субліцензіару. Також було надано лист від Всесвітньої Організації Інтелектуальної Власності на підтвердження включення до Міжнародного реєстру ліцензії, відповідно до якої власник торгової марки надав субліцензіару право на використання такої марки, з правом надання подальших субліцензій (Постанова Окружного адміністративного суду м.Києва від 6 вересня 2012 року , залишена без змін Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2012 року). У справі № 2а-7800/12/2070 суд прийняв до уваги лист від субліцензіара, в якому було обґрунтовано, що він є бенефіціарним власником роялті за право користування програмним забезпеченням (Постанова Харківського окружного адміністративного суду від   07 листопада 2012 року, залишена без змін Ухвалою Харьківського апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2013 року).

І третя категорія – в якій доказом бенефіціарності було визнано довідку від податкового органу субліцензіара-нерезидента, яка засвідчила, що субліцензіар є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) платежів роялті в значенні відповідної конвенції про уникнення подвійного оподаткування (Постанова Львівського окружного адміністративного суду від 20 червня 2012 року, залишена без змін Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2012 року, справа № 2а-2037/12/1370).

Як бачимо, до питання підтвердження бенефіціарності власника роялті потрібно підходити зважено, і ще в момент укладення ліцензійного договору з субліцензіаром витребовувати необхідні документи.

Вичерпання прав та включення роялті до митної вартості товарів

Згідно пп.3 п.10 ст.58 Митного кодексу України до митної вартості товару включаються роялті та інші ліцензійні платежі, що стосуються оцінюваних товарів та які покупець повинен сплачувати прямо чи опосередковано як умову продажу оцінюваних товарів. Попередній Митний кодекс містив аналогічну норму в ст.267. Включення роялті до митної вартості має наслідком оподаткування такого платежу ПДВ та сплату мита.

Розглянемо питання включення роялті до митної вартості товару в розрізі доктрини вичерпання прав.

Почнемо з авторських та суміжних прав. Виходячи із змісту п.7 ст.15 та п.3 ст.40 Закону України «Про авторське право і суміжні права», можна стверджувати, що в Україні діє національний режим вичерпання прав у відношенні творів, фонограм та відеограм. Відповідно, укладаються ліцензійні договори на імпорт та/або подальше розповсюдження примірників творів, фонограм, відеограм, і роялті за такими договорами, як правило, будуть включатись до митної вартості товарів, що імпортуються. Чому ж «як правило»? Тому, що в деяких випадках ліцензіатам-імпортерам вдається довести, що такі роялті не є умовою продажу товарів, що імпортуються. І значно легше це доводити у випадках, коли постачальник товару та ліцензір, який отримує роялті – різні особи (Постанова Окружного апеляційного суду м.Києва від 03 грудня 2009 року, залишена без змін Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2010 року та Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 1 грудня 2010 року, справа №2а-6257/09/2670).

Що ж стосується вичерпання прав на торговельні марки (далі – ТМ) – це питання протягом багатьох років було дискусійним в нашій країні. Прихильники національного принципу вичерпання прав посилаються на право імпорту, визначене в п.4 ст. 16 Закону України «Про охорону прав на знаки для товарів та послуг». З іншого боку, п. 6 ст. 16 цього ж Закону дає підстави для застосування міжнародного принципу вичерпання прав на ТМ, оскільки встановлює такий випадок вільного використання ТМ, як використання для товару, введеного під цією ТМ в цивільний оборот власником свідоцтва чи за його згодою, у зв’язку з подальшим продажем товару. І при цьому норма не встановлює, що введення в цивільний оборот має здійснюватись тільки на території України, на відміну від аналогічної норми в Законі України «Про авторське право і суміжні права».

 

Виникає питання: якщо притримуватись національного принципу вичерпання прав і укладати ліцензійні договори на право імпорту та розповсюдження товарів, маркованих ТМ, то чи потрібно включати роялті, що сплачуються за такими договорами, до митної вартості товарів, що імпортуються?

Так, за загальним правилом, такі платежі потрібно включати до митної вартості товарів (Постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 жовтня 2009 року, залишена без змін Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2010 року та Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 29 травня 2013 року, справа 2а-1062/09/2670).

Не включати роялті в митну вартість можливо в тих випадках, коли є певні відхилення від класичної моделі імпорту маркованих ТМ товарів та надання права імпорту маркованих товарів за ліцензійним договором (з подальшим правом розповсюдження). Наприклад, коли імпортуються не самі товари, а їх комплектуючі, які не є маркованими торговельними марками в момент ввезення їх на митну територію України, а маркування здійснюється після промислової зборки готового товару в Україні. В такому випадку оцінюваним товаром з точки зору пп.3 п.10 ст.58 Митного кодексу України будуть комплектуючі, а ТМ, за яку сплачуються роялті, буде наноситись на готові вироби. Відповідно, не можна стверджувати, що роялті за ТМ стосуються комплектуючих, що імпортуються, або їх сплата є умовою продажу таких комплектуючих (Постанова Окружного адміністративного суду м.Києва від 27 липня 2012 року, залишена без змін Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2013 року, справа №2а-3057/12/2670).

 

З іншого боку, чи можливо слідувати міжнародному принципу вичерпання прав на ТМ і не укладати ліцензійні договори на право імпорту, розповсюдження, рекламування маркованого ТМ товару?

 

Так, цілком можливо. До такого висновку дійшов Київській апеляційний адміністративний суд у своїй Ухвалі від 7 березня 2013 року, справа №2а-13416/12/2670, яка була залишена в силі Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 29 липня 2013 року. У вказаній Ухвалі від 7 березня 2013 року зазначено: «…після першого продажу товарів (введенням в цивільний оборот) власником торгової марки або іншою особою за згодою власника, подальший продаж товарів не потребує укладання ліцензійного договору».

Крім того, цією ж Ухвалою було встановлено, що в разі укладення ліцензійного договору на використання ТМ лише стосовно послуг 35 класу МКТП (роздрібна торгівля в фірмових магазинах) роялті не є такими, що стосуються товарів, які імпортуються і надалі розповсюджуються в цих магазинах. І, відповідно, такі роялті не включаються в митну вартість товарів.

Якщо не укладати ліцензійний договір на право використання ТМ шляхом імпорту, розповсюдження та рекламування товару, маркованого ТМ, то чи можливо відносити на витрати платежі, пов’язані з рекламуванням таких ТМ у зв’язку з продажем імпортованих товарів?

Це питання було предметом судового розгляду у справах №2а-12435/11/2670 та №826/8292/13-а. Податкові органи у цих справах стверджували, що неможливо встановити зв’язок рекламних послуг з господарською діяльністю платників податків в зв’язку з тим, що останні не є власниками торговельних марок, що рекламувались, і не проводили оплати на адресу власника цих торговельних марок. Відповідно, такі рекламні платежі, за думкою податкових органів, не можуть визнаватись витратами.

Суди не погодились із позицією податкових органів і прийшли до висновку, що після першого продажу товару використання знаку для товарів і послуг, зокрема, у рекламі, не потребує згоди особи, що має виключні права на знак для товарів і послуг. При цьому важливим є питання зв’язку рекламних витрат безпосередньо з господарською діяльністю платника податків з продажу імпортованих товарів, що рекламувались, а також наявність первинних документів, які підтверджують проведення рекламних заходів, а не питання сплати роялті власникам торговельних марок (Постанова Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 жовтня 2011 року, залишена без змін Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2012 року, справа №2а-12435/11/2670; Постанова Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 червня 2013 року, залишена без змін Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2013 року, справа №826/8292/13-а).

В даному матеріалі було розглянуто лише декілька проблемних питань оподаткування виплат роялті на користь нерезидентам. На практиці питань в цій сфері виникає значно більше. Тому кожний ліцензійний договір з нерезидентом, який готується до укладання, потребує ретельного опрацювання як в розрізі юридичних аспектів взаємодії сторін, так і з боку режиму оподаткування платежів роялті.

Надруковано в номері 36 електронного видання  ЮРИСТ&ЗАКОН, вересень 2014

Передрук, повне або часткове копіювання тексту статті, переклад, розміщення статті або її перекладів на інших сайтах та інших Інтернет-ресурсах, будь-яке інше її використання без письмового дозволу автора суворо заборонені. Порушення заборони тягне за собою відповідальність згідно із законом України «Про авторське право і суміжні права».