Доля облачных вычислений на мировом рынке информационных технологий стремительно растет. Все больше задач, которые еще десять лет назад мы доверяли только нашим домашним ПК, теперь мы выполняем через интернет на далеких от нас серверах Amazon или Microsoft. Практически каждый хранит фото на Google-диске или использует на смартфоне приложения, большая часть данных которых находится вне самого устройства, «в облаке».
Такая модель оказания услуг называется облачным сервисом (или онлайн-сервисом) — это услуга в виде предоставления пользователю временного доступа к вычислительным ресурсам (как программным, так и аппаратным) в режиме удаленного доступа к ним через интернет.
Три модели предоставления облачных сервисов
На рынке существуют три основных модели предоставления облачных сервисов:
— IaaS (инфраструктура как услуга), то есть аренда удаленных аппаратных ресурсов, например вычислительных мощностей, дискового пространства на удаленном сервере. Провайдер IaaS-услуги отвечает только за оборудование, клиент самостоятельно контролирует вопросы операционной системы и прикладных программ;
— PaaS (платформа как услуга) — эта модель предусматривает предоставление провайдером оборудования и администрирование операционной системы (ОС), в то время как клиент осуществляет развертывание прикладных программ на платформе. Примером такой услуги можно назвать сервис по предоставлению виртуальных машин с установленной на них ОС;
— SaaS (программное обеспечение как услуга) — модель, при которой провайдер предоставляет клиенту доступ к готовой прикладной программе и самостоятельно обеспечивает ее функционирование. Простейшим примером SaaS можно назвать любой сервис электронной почты, например Gmail.
Налоговая льгота по НДС: сегодня…
Несмотря на технологическую общедоступность облачных сервисов, у украинских налогоплательщиков нередко возникают проблемные вопросы, касающиеся их налогообложения, особенно если речь идет о налоге на добавленную стоимость (НДС).
Украинским законодательством предусмотрена налоговая льгота по НДС для операций по поставке программной продукции (согласно пункту 261 подраздела 2 раздела XX Налогового кодекса (НК) Украины). В соответствии с данной нормой к программной продукции относится в том числе «результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов и доступа к ним» (в редакции, действующей с 1 января 2018 года).
Таким образом, онлайн-сервис является программной продукцией, но только в том случае, если представляет собой результат компьютерного программирования (то есть компьютерную программу). В этом случае операция по его поставке (предоставлению доступа к нему) освобождается от налогообложения НДС. Если же онлайн-сервис не является компьютерной программой, то он должен облагаться НДС в общеустановленном порядке.
…и вчера
Понятие «поставка программной продукции» в редакции нормы пункта 261, действовавшей до 1 января 2018 года, не содержало слов «доступ к онлайн-сервису». На первый взгляд это кажется естественным, поскольку в сознании большинства юристов понятие «поставка» ассоциируется с передачей товара в собственность, а не с предоставлением временного доступа к чему-либо. Однако напомним, что налогово-правовое понятие «поставка» шире гражданско-правового и применимо к операциям не только с товаром, но и с услугами и объектами интеллектуальной собственности, в том числе компьютерными программами (подпункт 14.1.185 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины). Поэтому понятие «поставка программной продукции» может употребляться не только в значении продажи программного обеспечения как товара (например, на материальном носителе), но и в значении предоставления его в качестве услуги, то есть временного доступа к нему. По этой причине доступ к онлайн-сервису по модели SaaS является поставкой программной продукции и освобождается от налогообложения НДС согласно как новой редакции пункта 261НК Украины, так и ранее действующей.
Облачные сервисы и изменения в них
К примеру, в индивидуальной налоговой консультации от 26 марта 2018 года № 1231/6/99-99-15-03-02-15/ІПК Государственная фискальная служба (ГФС) Украины пришла к выводу, что операции по предоставлению доступа к онлайн-сервису подлежат налогообложению НДС по общей ставке 20 %, поскольку в результате предоставления доступа «не происходит каких-либо изменений в программной продукции».
С такой позицией фискального органа сложно согласиться и не только в связи с тем, что использование любого онлайн-сервиса пользователем в принципе не предполагает его внедрения и внесения им изменений в софт. Эта позиция представляется спорной потому, что в данном случае речь шла об онлайн-сервисе электронного документооборота «ВЧАСНО», который предоставляется по модели SaaS и является результатом компьютерного программирования, в связи с чем должен освобождаться от налогообложения НДС на основании прямой нормы пункта 261 НК Украины.
Передача копии программы — существенный признак
В индивидуальной налоговой консультации от 16 мая 2018 года № 2183/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ГФС Украины указывает, что в случае если под предоставлением доступа покупателю к программной продукции, в том числе онлайн-сервису (интернет-сервису, интернет-платформе), понимается исключительно предоставление права на осуществление анализа качества сигнала сети сотовой связи, сбора статистических данных о предоставленных телекоммуникационных услугах и другие аналогичные действия без фактической поставки покупателю программной продукции (ее копии), то операция по предоставлению такого доступа расценивается как операция по предоставлению услуг, которая подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 %.
В то же время главный принцип работы онлайн-сервисов модели SaaS состоит в том, что клиент не получает копию программы на свой компьютер, а пользуется программой, развернутой удаленно на сервере провайдера. Однако этот факт не отменяет того, что SaaS-сервис является компьютерной программой и потому входит в понятие «программная продукция». Поэтому мы считаем, что предоставление доступа к SaaS-сервису является операцией по поставке программной продукции и освобождается от налогообложения НДС, что прямо предусмотрено пунктом 261 НК Украины.
Подписка или поставка
В условиях непостоянства подходов фискальных органов налогоплательщики надеются получить ответы на вопросы о налогообложении облачных сервисов в судебной практике. Однако на данный момент она находится на стадии формирования.
В этом контексте наибольший интерес представляет определение Киевского апелляционного административного суда от 26 апреля 2017 года по делу № 823/900/16.
Как следует из материалов дела, украинская компания «П» приобрела у французской компании «G» подписку на использование системы мониторинга «A» — программного обеспечения в виде веб-платформы для мониторинга влияния погодных факторов на состояние сельскохозяйственных растений (модель SaaS). Украинская компания квалифицировала такую операцию как поставку программной продукции и не платила НДС из суммы стоимости подписки.
Суд счел, что поскольку плательщику предоставлялось только право на пользование системой мониторинга в течение определенного срока, а компания «G» является полным владельцем всех прав на продукт «A» и предоставляет только подписку на сервис, то такая операция не считается поставкой программной продукции и не освобождается от налогообложения НДС.
На наш взгляд, такая позиция достаточно спорна и противоречит пункту 261 НК Украины, поскольку тот факт, что онлайн-сервис предоставляется на условиях подписки, не отменяет его принадлежности к программной продукции и не нивелирует основание для освобождения от НДС. По причинам, которые мы описали выше, в налогово-правовом понимании предоставление сервиса на условиях подписки также является его поставкой.
Что делать?
Как видим, нельзя говорить о единстве подходов к налогообложению онлайн-сервисов НДС. Поэтому украинским налогоплательщикам, использующим облачные сервисы, можно посоветовать только одно: определять, подходит ли этот сервис под понятие программной продукции или нет. Понимание этого позволит сформировать подход, которого следует придерживаться в случае проверки налоговыми органами. Поскольку предугадать позицию контролирующих органов очень сложно, у плательщиков нет другого выхода, кроме как формировать собственную.
Правило принадлежности онлайн-сервисов к программной продукции можно сформулировать следующим образом: если сервис содержит в своей основе доступ к компьютерной программе (модель SaaS и в некоторых случаях — PaaS), то его предоставление — это поставка программной продукции. Если же не содержит (модель IaaS), то доступ к такому сервису не является поставкой программной продукции и подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке.
Материал опубликован в №45 издания «Юридическая практика» от 06.11.2018
и на сайте http://pravo.ua/article.php?id=100118116
Автор: Анна Кравчук
Дмитрий Короза
Перепечатка, полное или частичное копирование текста статьи, перевод, размещение статьи или ее переводов на других сайтах и иных интернет-ресурсах, любое другое ее использование без письменного разрешения автора строго запрещены! Нарушение запрета влечет за собой ответственность согласно Закона Украины «Об авторском праве и смежных правах»